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中國注冊會計(jì)師協(xié)會關(guān)于印發(fā)

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第16號

——審計(jì)報(bào)告中的非無保留意見》的通知

各省、自治區(qū)、直轄市注冊會計(jì)師協(xié)會：

為了指導(dǎo)注冊會計(jì)師更好地運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則，解決實(shí)施中可能遇到的實(shí)務(wù)問題，我會制定了《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第16號——審計(jì)報(bào)告中的非無保留意見》，現(xiàn)予印發(fā)，自發(fā)布之日起實(shí)施。使用中有何問題，請及時(shí)反饋我會。

附件：中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第16號——審計(jì)報(bào)告中的非無保留意見

中國注冊會計(jì)師協(xié)會

2021年2月2日

中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第16號——審計(jì)報(bào)告中的非無保留意見（2021年2月2日發(fā)布）

注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表的審計(jì)意見是審計(jì)報(bào)告的核心。在有必要發(fā)表非無保留意見的情況下，注冊會計(jì)師發(fā)表恰當(dāng)類型的非無保留意見，有助于報(bào)表使用者準(zhǔn)確解讀被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息存在或可能存在的重大錯(cuò)報(bào)，降低其對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息的信賴程度，從而作出理性的經(jīng)濟(jì)決策。審計(jì)報(bào)告中的非無保留意見類型包括保留意見、否定意見和無法表示意見。實(shí)務(wù)中，是否發(fā)表非無保留意見，以及發(fā)表何種類型的非無保留意見，需要注冊會計(jì)師根據(jù)被審計(jì)單位和審計(jì)業(yè)務(wù)的具體情況作出職業(yè)判斷。保持審計(jì)意見類型判斷標(biāo)準(zhǔn)的一致性，同時(shí)在審計(jì)報(bào)告中提供更為相關(guān)的信息以更好體現(xiàn)審計(jì)報(bào)告的價(jià)值，對提高財(cái)務(wù)信息有用性、保護(hù)投資者利益和維護(hù)資本市場穩(wěn)定有序運(yùn)行十分重要。本問題解答旨在幫助注冊會計(jì)師結(jié)合被審計(jì)單位和審計(jì)業(yè)務(wù)的具體情況，發(fā)表恰當(dāng)類型的非無保留意見。問題解答根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則制定，為注冊會計(jì)師如何正確理解審計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南、解決實(shí)務(wù)問題提供細(xì)化指導(dǎo)和提示。注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將審計(jì)準(zhǔn)則、應(yīng)用指南與問題解答一并掌握和執(zhí)行。問題解答所包含的示例并非強(qiáng)制要求，亦不能窮盡實(shí)務(wù)中的所有情況。

一、注冊會計(jì)師如何確定恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見類型？答：注冊會計(jì)師在確定恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見類型時(shí)，需要考慮下列因素：1.導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)的性質(zhì)，是財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，或是在無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)；2.注冊會計(jì)師就導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生的影響的廣泛性作出的判斷。上述兩個(gè)因素對非無保留意見類型的影響列示如下：

首先，導(dǎo)致注冊會計(jì)師發(fā)表非無保留意見的事項(xiàng)單獨(dú)或匯總起來對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響或可能產(chǎn)生的影響一定是重大的。在這個(gè)前提下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見，還是否定意見或無法表示意見，取決于導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)（即財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)；或注冊會計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)）對財(cái)務(wù)報(bào)表整體產(chǎn)生的影響或可能產(chǎn)生的影響是否具有廣泛性：如果不具有廣泛性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見；如果具有廣泛性，則應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見或無法表示意見。針對上述應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見或無法表示意見的情形，注冊會計(jì)師發(fā)表否定意見，還是無法表示意見，取決于注冊會計(jì)師是否已對導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并就財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)得出結(jié)論：如果已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見；如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。

其次，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》第十一條規(guī)定了注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見的一種特殊情形，即在極少數(shù)情況下，可能存在多個(gè)不確定事項(xiàng)。盡管注冊會計(jì)師對每個(gè)單獨(dú)的不確定事項(xiàng)獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但由于不確定事項(xiàng)之間可能存在相互影響，以及可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生累積影響，注冊會計(jì)師不可能對財(cái)務(wù)報(bào)表整體形成審計(jì)意見。同時(shí)，《<中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營>應(yīng)用指南》第33段指出，當(dāng)存在多項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表整體具有重要影響的與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性時(shí)，在極少數(shù)情況下，注冊會計(jì)師可能認(rèn)為發(fā)表無法表示意見是適當(dāng)?shù)模�而非在審�?jì)報(bào)告中增加“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分。

  二、注冊會計(jì)師如何區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)和無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)兩種情形？

答：在導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)中，財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)和注冊會計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)兩種情形的性質(zhì)明顯不同，對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者經(jīng)濟(jì)決策的影響也可能不同。注冊會計(jì)師需要恰當(dāng)區(qū)分這兩種情形，以發(fā)表恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見。

在就被審計(jì)單位管理層對存在不確定性的事項(xiàng)的會計(jì)處理或披露發(fā)表非無保留意見時(shí)，注冊會計(jì)師需要區(qū)分導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)的性質(zhì)究竟是屬于“存在重大錯(cuò)報(bào)”還是“無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)”，有時(shí)所涉及的判斷可能較為復(fù)雜。

財(cái)務(wù)報(bào)表中的某些項(xiàng)目涉及的事項(xiàng)的未來結(jié)果可能存在不確定性，并且注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)可能還不能獲得有關(guān)這些事項(xiàng)未來最終結(jié)果的結(jié)論性證據(jù)。在這種情況下，管理層負(fù)責(zé)按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定對當(dāng)前狀況進(jìn)行分析，估計(jì)相關(guān)事項(xiàng)未來進(jìn)展對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，或由于在某些極端罕見的情況下無法作出合理估計(jì)而在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出必要披露。這些存在不確定性的事項(xiàng)可能包括應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備、存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備、產(chǎn)品質(zhì)量保證準(zhǔn)備金、提供擔(dān)保的連帶償還責(zé)任、尚未判決生效的訴訟或仲裁等。注冊會計(jì)師在審計(jì)中需要評估所獲取的審計(jì)證據(jù)是否足以支持管理層對相關(guān)事項(xiàng)的判斷及其處理。缺乏與這些事項(xiàng)的最終結(jié)果相關(guān)的信息并不必然導(dǎo)致注冊會計(jì)師無法獲取與管理層判斷相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。換言之，存在不確定性并不必然導(dǎo)致審計(jì)范圍受到限制。當(dāng)存在不確定性的情況下，管理層應(yīng)當(dāng)合理利用財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，依據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定作出估計(jì)和判斷，注冊會計(jì)師應(yīng)在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上評價(jià)管理層估計(jì)和判斷的合理性，不應(yīng)回避作出實(shí)質(zhì)性判斷。注冊會計(jì)師對審計(jì)證據(jù)充分性和適當(dāng)性的判斷是以審計(jì)當(dāng)時(shí)實(shí)際可獲得或應(yīng)當(dāng)可獲得的證據(jù)為基礎(chǔ)的。在考慮了截至審計(jì)報(bào)告日的狀況和可獲得的證據(jù)之后，如果注冊會計(jì)師認(rèn)為有充分證據(jù)支持管理層對存在不確定性的事項(xiàng)性質(zhì)的認(rèn)定及其在財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)列報(bào)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見。如果注冊會計(jì)師無法就管理層對某一存在不確定性的事項(xiàng)性質(zhì)的認(rèn)定及其在財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)列報(bào)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或無法表示意見。如果客觀上存在或曾經(jīng)存在與不確定性事項(xiàng)有關(guān)的充分證據(jù)，但注冊會計(jì)師由于管理層沒有恰當(dāng)保存相關(guān)記錄或管理層不予配合而未能及時(shí)獲得這些證據(jù)，發(fā)表保留意見或無法表示意見是適當(dāng)?shù)摹Ｗ�冊會�?jì)師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)區(qū)分審計(jì)范圍受到限制因而就相關(guān)事項(xiàng)無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情形，以及由于不符合財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)中與不確定事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)相關(guān)的規(guī)定而導(dǎo)致相關(guān)事項(xiàng)存在重大錯(cuò)報(bào)（包括未充分披露不確定事項(xiàng)，對會計(jì)政策的運(yùn)用不恰當(dāng)，或作出不恰當(dāng)?shù)臅��?jì)估計(jì)）的情形。如果注冊會計(jì)師認(rèn)為是屬于后者，應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。以下是一些舉例：

例1：被審計(jì)單位的法定代表人違規(guī)以被審計(jì)單位名義為一些關(guān)聯(lián)公司和外部單位提供了大量擔(dān)保，導(dǎo)致被審計(jì)單位因多個(gè)債務(wù)人逾期未還款而被起訴。由于該法定代表人已失聯(lián)，被審計(jì)單位管理層無法確定是否還存在其他未知的違規(guī)擔(dān)保事項(xiàng)，注冊會計(jì)師無法實(shí)施審計(jì)程序就或有事項(xiàng)和關(guān)聯(lián)方交易披露的完整性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，在這種情況下，根據(jù)該事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響，發(fā)表保留意見或無法表示意見可能是適當(dāng)?shù)摹?/span>

例2：被審計(jì)單位由于關(guān)聯(lián)方交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)問題受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查，管理層沒有計(jì)提可能需要補(bǔ)繳的稅款。注冊會計(jì)師在稅務(wù)專家的協(xié)助下評估了補(bǔ)繳稅款的可能性，并對可能需要補(bǔ)繳的稅款作出了區(qū)間估計(jì)，據(jù)此提出了審計(jì)調(diào)整。被審計(jì)單位管理層以稅務(wù)稽查結(jié)果存在重大不確定性、無法可靠估計(jì)為由拒絕接受調(diào)整建議。截至審計(jì)報(bào)告日，稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未就稽查結(jié)果提供明確信息。在這種情況下，如果注冊會計(jì)師根據(jù)所獲得的信息和基于這些信息所作的合理判斷已經(jīng)足以認(rèn)定財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，發(fā)表保留意見或否定意見可能是適當(dāng)?shù)摹?/span>

三、注冊會計(jì)師如何判斷錯(cuò)報(bào)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響或未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（如存在）對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響是否重大以及是否具有廣泛性？

答：注冊會計(jì)師對相關(guān)事項(xiàng)的影響的重大性和廣泛性的判斷均會影響審計(jì)意見的類型。

（一）影響的重大性

注冊會計(jì)師需要從定量和定性兩個(gè)方面考慮錯(cuò)報(bào)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響或未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（如存在）對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響是否重大。定量的標(biāo)準(zhǔn)通常是注冊會計(jì)師確定的財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性或特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平（如適用）。例如，對于以營利為目的且并非微利或微虧的企業(yè)，注冊會計(jì)師可能將財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性設(shè)定為經(jīng)常性業(yè)務(wù)稅前利潤的5%。定性考慮錯(cuò)報(bào)是否重大時(shí)，注冊會計(jì)師需要運(yùn)用判斷評估錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)是否嚴(yán)重，是否會影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策。例如，錯(cuò)報(bào)是否影響被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)盈利預(yù)期或達(dá)到監(jiān)管要求，錯(cuò)報(bào)是否影響被審計(jì)單位的盈虧狀況，錯(cuò)報(bào)是否是由于舞弊導(dǎo)致的。《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號——計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)的重要性》及其應(yīng)用指南、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1251號——評價(jià)審計(jì)過程中識別出的錯(cuò)報(bào)》及其應(yīng)用指南，以及《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第8號——重要性及評價(jià)錯(cuò)報(bào)》作出了相關(guān)規(guī)定和指引。

（二）影響的廣泛性

根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》第五條的定義，對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響具有廣泛性的情形包括三個(gè)方面：1.不限于對財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響；2.雖然僅對財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或項(xiàng)目是或可能是財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分；3.當(dāng)與披露相關(guān)時(shí)，產(chǎn)生的影響對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要。下面分別舉例說明這三種情況。

1.不限于對財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響。

（1）重大錯(cuò)報(bào)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

如果注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)了一項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)（例如應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提不充分），該重大錯(cuò)報(bào)所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目數(shù)量有限（應(yīng)收賬款和信用減值損失），且這些項(xiàng)目并不是財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分，通常認(rèn)為該錯(cuò)報(bào)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響不具有廣泛性。

如果注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)了多項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)（例如商譽(yù)、固定資產(chǎn)、存貨和應(yīng)收賬款的減值準(zhǔn)備計(jì)提均不充分），這些重大錯(cuò)報(bào)影響多個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目（商譽(yù)、固定資產(chǎn)、存貨、應(yīng)收賬款、營業(yè)成本、信用減值損失、資產(chǎn)減值損失等），通常認(rèn)為這些重大錯(cuò)報(bào)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響具有廣泛性。

（2）在無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（如存在）對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。

如果注冊會計(jì)師無法對被審計(jì)單位某一重要聯(lián)營企業(yè)的財(cái)務(wù)信息執(zhí)行必要的審計(jì)工作，因而無法就被審計(jì)單位采用權(quán)益法確認(rèn)的投資收益獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，相關(guān)長期股權(quán)投資和投資收益不構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分。由于該聯(lián)營企業(yè)可能存在的錯(cuò)報(bào)僅影響被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的個(gè)別項(xiàng)目，且相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目并未構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分，注冊會計(jì)師可能認(rèn)為該事項(xiàng)對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大但不具有廣泛性。

如果注冊會計(jì)師無法對被審計(jì)單位某一重要子公司的財(cái)務(wù)信息執(zhí)行審計(jì)工作，因而無法就被審計(jì)單位合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與該子公司有關(guān)的項(xiàng)目獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，由于該子公司可能存在的錯(cuò)報(bào)影響被審計(jì)單位合并財(cái)務(wù)報(bào)表的大多數(shù)項(xiàng)目，通常認(rèn)為該事項(xiàng)對被審計(jì)單位合并財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性。

又如，注冊會計(jì)師新承接的某生產(chǎn)制造業(yè)審計(jì)客戶與存貨相關(guān)的會計(jì)記錄和物流記錄不完整、不準(zhǔn)確，注冊會計(jì)師因此無法就期末和期初存貨余額以及當(dāng)期的存貨增減變動情況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。由于存貨對利潤表的營業(yè)收入、營業(yè)成本、資產(chǎn)減值損失、所得稅費(fèi)用等項(xiàng)目以及資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、應(yīng)交稅費(fèi)等項(xiàng)目均有重大影響，該事項(xiàng)導(dǎo)致注冊會計(jì)師對這些相關(guān)項(xiàng)目也無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性。

2.雖然僅對財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或項(xiàng)目是或可能是財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分。

以下通過三個(gè)例子予以說明：

例1：某被審計(jì)單位處于籌建期，其年末賬面資產(chǎn)余額的80%為在建工程。注冊會計(jì)師無法就年末在建工程余額獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。由于在建工程構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分，注冊會計(jì)師認(rèn)為上述事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性。

例2：某上市公司的控股股東違規(guī)占用上市公司資金，且上市公司違規(guī)為控股股東的借款提供擔(dān)保，截至資產(chǎn)負(fù)債表日，上述違規(guī)占用資金和違規(guī)擔(dān)保余額合計(jì)為上市公司年末凈資產(chǎn)余額的數(shù)倍。控股股東財(cái)務(wù)狀況持續(xù)惡化，償債能力嚴(yán)重不足，其由上市公司提供擔(dān)保的借款均已進(jìn)入訴訟程序。注冊會計(jì)師認(rèn)為上市公司未就與被占用資金相關(guān)的應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備、未就與違規(guī)擔(dān)保相關(guān)的償付義務(wù)計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債構(gòu)成重大錯(cuò)報(bào)。在這種情況下，盡管涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目較為有限，但金額特別重大，因此，可以認(rèn)為與控股股東資金占用和違規(guī)擔(dān)保相關(guān)的交易和余額構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分，該事項(xiàng)的影響重大且具有廣泛性。

例3：某被審計(jì)單位對某一項(xiàng)金額特別重大的資產(chǎn)（占年末總資產(chǎn)余額的比例超過60%）計(jì)提了大額減值準(zhǔn)備，與該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)減值損失是導(dǎo)致被審計(jì)單位當(dāng)年出現(xiàn)重大虧損的主要原因。注冊會計(jì)師無法實(shí)施審計(jì)程序就該項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)際性質(zhì)和減值準(zhǔn)備的合理性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。在這種情況下，雖然涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目較為有限，但對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表而言金額均特別重大，可以認(rèn)為構(gòu)成了財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分，該事項(xiàng)的影響重大且具有廣泛性。

3.當(dāng)與披露相關(guān)時(shí)，產(chǎn)生的影響對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要。

例如，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》第二十二條規(guī)定，如果運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)模�但存在重大不確定性，且財(cái)務(wù)報(bào)表對重大不確定性未作出充分披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，恰當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。針對這種情況，《<中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營>應(yīng)用指南》附錄參考格式2和參考格式3分別列示了保留意見審計(jì)報(bào)告和否定意見審計(jì)報(bào)告的參考格式。

在參考格式2中，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露了融資協(xié)議的規(guī)模、到期日和總安排，但未披露其影響以及再融資的可獲得性，也未將該情況界定為重大不確定性，即財(cái)務(wù)報(bào)表包含了與重大不確定性相關(guān)的部分披露但披露不充分，注冊會計(jì)師認(rèn)為該事項(xiàng)構(gòu)成重大錯(cuò)報(bào)但不具有廣泛性，因此發(fā)表保留意見。

在參考格式3中，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表遺漏了與重大不確定性相關(guān)的必要披露（即完全未披露）。注冊會計(jì)師認(rèn)為該漏報(bào)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大且具有廣泛性，因此發(fā)表否定意見。

四、注冊會計(jì)師如何考慮導(dǎo)致對上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表非無保留意見的事項(xiàng)對本期財(cái)務(wù)報(bào)表及審計(jì)意見的影響？

答：注冊會計(jì)師首先需要判斷導(dǎo)致對上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表非無保留意見的事項(xiàng)是否已經(jīng)解決。例如，對于上期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的情形，如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)已經(jīng)得到更正，通常視為已經(jīng)解決；對于上期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)范圍受限的情形，如果原來的審計(jì)范圍受限情形已消除，注冊會計(jì)師能夠就上期財(cái)務(wù)報(bào)表獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，通常視為已經(jīng)解決。在作出判斷時(shí)，注冊會計(jì)師不僅要考慮相關(guān)事項(xiàng)對本期財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)負(fù)債表余額的影響，也要考慮相關(guān)事項(xiàng)對本期利潤表、現(xiàn)金流量表以及股東（所有者）權(quán)益變動表的影響，以及對本期數(shù)據(jù)和對應(yīng)數(shù)據(jù)的可比性的影響。如果事項(xiàng)已解決，注冊會計(jì)師可以對本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無保留意見。

如果事項(xiàng)仍未解決，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表非無保留意見。在評價(jià)仍未解決的事項(xiàng)對本期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響或可能產(chǎn)生的影響，以及應(yīng)當(dāng)發(fā)表何種類型的非無保留意見時(shí)，注冊會計(jì)師可以參照本問題解答問題一、問題二和問題三中的相關(guān)解答。

1.對上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了否定意見或無法表示意見，且事項(xiàng)仍未解決。

（1）如果導(dǎo)致對上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表否定意見或無法表示意見的事項(xiàng)對本期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響或可能產(chǎn)生的影響仍然重大且具有廣泛性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表否定意見或無法表示意見；

（2）如果導(dǎo)致對上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表否定意見或無法表示意見的事項(xiàng)對本期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響或可能產(chǎn)生的影響仍然重大，但影響程度降低或影響范圍縮小，不再具有廣泛性，則注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見。

2.對上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了保留意見，且事項(xiàng)仍未解決，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表非無保留意見。

以下舉例說明注冊會計(jì)師如何考慮導(dǎo)致對上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表非無保留意見的事項(xiàng)是否已解決，以及在未解決的情況下如何評價(jià)其對本期財(cái)務(wù)報(bào)表及審計(jì)意見的影響。

例1：注冊會計(jì)師由于無法對被審計(jì)單位的某一重要子公司執(zhí)行審計(jì)工作而對被審計(jì)單位上一年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了無法表示意見。

場景（1）：被審計(jì)單位在本年12月出售了其持有的該子公司全部股權(quán)，本年度審計(jì)中注冊會計(jì)師仍然無法對該子公司執(zhí)行審計(jì)工作。在這種情況下，盡管該子公司在被審計(jì)單位本年年末合并資產(chǎn)負(fù)債表中已出表，但本年合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表以及合并股東（所有者）權(quán)益變動表中仍然包括該子公司被處置前的經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量，對被審計(jì)單位的合并財(cái)務(wù)報(bào)表本期數(shù)仍有重大且廣泛的影響。此外，上一年度無法對該公司執(zhí)行審計(jì)工作的事項(xiàng)對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的對應(yīng)數(shù)據(jù)可能產(chǎn)生的影響仍然沒有消除，且該子公司于股權(quán)處置日的凈資產(chǎn)直接影響被審計(jì)單位本期就股權(quán)處置交易確認(rèn)的損益，注冊會計(jì)師對該項(xiàng)處置損益也無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。綜合考慮這些情況，導(dǎo)致對上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無法表示意見的事項(xiàng)并未解決，對本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大且具有廣泛性，注冊會計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)對本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無法表示意見。

場景（2）：被審計(jì)單位在本年1月1日出售了其持有的該子公司全部股權(quán)。在這種情況下，上一年度無法對該子公司執(zhí)行審計(jì)工作導(dǎo)致注冊會計(jì)師無法就本期確認(rèn)的股權(quán)處置損益獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，且對對應(yīng)數(shù)據(jù)可能產(chǎn)生的影響仍然沒有消除。假定上述股權(quán)處置損益金額重大但不構(gòu)成本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分，注冊會計(jì)師綜合考慮上述因素之后可能認(rèn)為導(dǎo)致對上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無法表示意見的事項(xiàng)對本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大但不具有廣泛性，因而發(fā)表保留意見。例2：由于上期財(cái)務(wù)報(bào)表中的應(yīng)收賬款、存貨、營業(yè)收入、營業(yè)成本等多個(gè)項(xiàng)目存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了否定意見。被審計(jì)單位管理層就上期財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)調(diào)整了本期財(cái)務(wù)報(bào)表的對應(yīng)數(shù)據(jù)，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作出了充分披露，注冊會計(jì)師對本期數(shù)據(jù)和更正后的對應(yīng)數(shù)據(jù)均獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，認(rèn)為不存在重大錯(cuò)報(bào)，應(yīng)當(dāng)對本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無保留意見。

例3：由于被審計(jì)單位在上期未對金額重大的商譽(yù)和固定資產(chǎn)實(shí)施減值測試，注冊會計(jì)師無法就商譽(yù)和固定資產(chǎn)是否存在減值以及可能需要計(jì)提的減值準(zhǔn)備獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，因此對上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了保留意見。被審計(jì)單位管理層在本期期末實(shí)施了商譽(yù)和固定資產(chǎn)減值測試并計(jì)提了大額減值準(zhǔn)備，確認(rèn)了資產(chǎn)減值損失。注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作后認(rèn)可了本期期末的減值準(zhǔn)備金額，但認(rèn)為一部分資產(chǎn)減值損失應(yīng)當(dāng)在上期財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，相關(guān)金額對本期財(cái)務(wù)報(bào)表的本期數(shù)據(jù)和對應(yīng)數(shù)據(jù)均有重大影響。在這種情況下，導(dǎo)致對上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見的事項(xiàng)并未解決，相關(guān)錯(cuò)報(bào)對本期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大但不具有廣泛性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見。

五、如果除了導(dǎo)致無法表示意見或否定意見的事項(xiàng)之外，還存在導(dǎo)致發(fā)表保留意見的其他事項(xiàng)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何在審計(jì)報(bào)告中予以反映？

答：無法表示意見或否定意見是比保留意見更嚴(yán)重的非無保留意見類型，注冊會計(jì)師不能以保留意見替代本應(yīng)發(fā)表的無法表示意見或否定意見。

在執(zhí)行審計(jì)的過程中，即使已發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)具有廣泛性，足以導(dǎo)致發(fā)表否定意見，注冊會計(jì)師仍然需要對其余不涉及上述重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行并完成審計(jì)工作；即使審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響足以導(dǎo)致發(fā)表無法表示意見，除非屬于在可行時(shí)解除業(yè)務(wù)約定的情形，注冊會計(jì)師仍然需要對審計(jì)范圍沒有受到限制的方面按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行并完成審計(jì)工作。《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》第二十二條規(guī)定，即使發(fā)表了否定意見或無法表示意見，注冊會計(jì)師也應(yīng)當(dāng)在“形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)”部分說明注意到的、將導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的所有其他事項(xiàng)及其影響。

例如，因管理層未提供完整的相關(guān)資料，注冊會計(jì)師無法就被審計(jì)單位的存貨、應(yīng)付賬款、營業(yè)成本、管理費(fèi)用和資產(chǎn)減值損失等多個(gè)重大的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；此外，注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位期末某項(xiàng)金額重大的以公允價(jià)值計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)存在重大錯(cuò)報(bào)。在這種情況下，由于前一個(gè)事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。在審計(jì)報(bào)告的“形成無法表示意見的基礎(chǔ)”部分，除了說明導(dǎo)致無法表示意見的事項(xiàng)外，還應(yīng)當(dāng)說明識別出的重大錯(cuò)報(bào)。

又如，被審計(jì)單位連續(xù)多年嚴(yán)重虧損，資不抵債，大量債務(wù)違約并涉及訴訟，多個(gè)銀行賬戶被凍結(jié)，大量資產(chǎn)被查封，主營業(yè)務(wù)處于停滯狀態(tài)，管理層制定的各種應(yīng)對措施是否能夠落實(shí)具有很高的不確定性。注冊會計(jì)師認(rèn)為導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)和情況存在多個(gè)重大不確定性，這些不確定事項(xiàng)之間存在相互影響，對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生累積影響，注冊會計(jì)師無法判斷被審計(jì)單位采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制本期財(cái)務(wù)報(bào)表是否適當(dāng)，從而無法對財(cái)務(wù)報(bào)表整體形成審計(jì)意見。同時(shí)，被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的多個(gè)重大不確定性作出了一些披露但披露并不充分，屬于與應(yīng)披露未披露信息相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)。在這種情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見，在“形成無法表示意見的基礎(chǔ)”部分，除了說明由于與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的多個(gè)重大不確定性而無法表示意見外，還要說明財(cái)務(wù)報(bào)表附注未予以充分披露的情況。

六、如果對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表非無保留意見，注冊會計(jì)師如何在審計(jì)報(bào)告的“形成保留意見/無法表示意見/否定意見的基礎(chǔ)”部分說明相關(guān)情況？

答：《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》就非無保留意見審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容作出了規(guī)定。《<中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見>應(yīng)用指南》附錄就上述三種非無保留意見類型分別提供了審計(jì)報(bào)告示例。

就“形成非無保留意見的基礎(chǔ)”部分的整體結(jié)構(gòu)而言，注冊會計(jì)師可以考慮采取以下方式提高這部分內(nèi)容的可理解性：

1.如果非無保留意見涉及多個(gè)事項(xiàng)，可以以簡要概括方式對每一事項(xiàng)分別增加一個(gè)小標(biāo)題，這有助于使用者更直觀地了解相關(guān)事項(xiàng)影響到的財(cái)務(wù)報(bào)表具體領(lǐng)域及判斷相關(guān)事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表整體的影響程度。

2.如果非無保留意見涉及的事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中有相關(guān)披露內(nèi)容，索引至相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表附注有助于使用者了解這些事項(xiàng)的具體情況。

就“形成非無保留意見的基礎(chǔ)”部分中單個(gè)事項(xiàng)的描述而言，注冊會計(jì)師需要從對使用者決策有用性角度考慮如何恰當(dāng)體現(xiàn)相關(guān)描述的恰當(dāng)性和可理解性。

對于由于存在重大錯(cuò)報(bào)導(dǎo)致非無保留意見的情形，審計(jì)準(zhǔn)則對“形成非無保留意見的基礎(chǔ)”部分的描述有較為具體的要求（參見《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》第十八條、第十九條和第二十條）。以下以“因無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，因而對財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表保留意見”的情形為例，說明注冊會計(jì)師在描述相關(guān)事項(xiàng)時(shí)可能考慮采取的做法：

1.說明審計(jì)范圍受到限制影響哪些財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目和金額，并進(jìn)一步說明可能存在的具體影響。這有助于使用者將注冊會計(jì)師發(fā)表的保留意見和已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素聯(lián)系起來。特別是在審計(jì)范圍受到限制相關(guān)事項(xiàng)所影響的金額并非相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的全部金額，或只影響相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的部分認(rèn)定的情況下，對此作出進(jìn)一步說明可以幫助使用者更準(zhǔn)確地了解相關(guān)事項(xiàng)的性質(zhì)，并判斷相應(yīng)的影響程度。

2.在說明無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的原因時(shí)，描述導(dǎo)致審計(jì)范圍受到限制的具體情形。例如，被審計(jì)單位管理層沒有提供與某事項(xiàng)相關(guān)的詳細(xì)資料；被審計(jì)單位管理層沒有就注冊會計(jì)師提出的某個(gè)異常情況提供合理解釋及相關(guān)證據(jù)；因某一客觀條件所限，注冊會計(jì)師無法對被審計(jì)單位位于某地的重要實(shí)物資產(chǎn)實(shí)施檢查；由于某聯(lián)營企業(yè)的控股股東和管理層拒絕配合，注冊會計(jì)師無法對被審計(jì)單位以權(quán)益法核算的相關(guān)長期股權(quán)投資執(zhí)行必要的審計(jì)工作等。上述描述有助于使用者了解注冊會計(jì)師審計(jì)范圍受到限制的具體性質(zhì)，并判斷相應(yīng)影響程度。